Europarechtskonforme Auslegung des § 4 Nr. 8 lit. h) UStG führt zur Umsatzsteuerpflicht von Verwaltungsleistungen an Unterstützungskassen

BFH, Urteil vom 26. Juli 2017 – XI R 22/15

 

Hintergrund

Die Finanzverwaltung sieht seit dem BMF-Schreiben vom 18. Dezember 1997 Verwaltungsleistungen an Unterstützungskassen als steuerfrei i. S. d. § 4 Nr. 8 lit. h) UStG an. An dieser Sichtweise haben auch die erst kürzlich erfolgten Änderungen der Anwendungsregelungen durch das BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2017 nichts geändert (siehe hierzu Blogbeitrag von Jan Mohrmann). Angesichts dieser langjährigen Praxis konnten Unterstützungskassen bislang davon ausgehen, dass Verwaltungsleistungen an sie von der Umsatzsteuer befreit sind. Mit dem Urteil vom 26. Juli 2017 hat der BFH diese Sichtweise nunmehr grundsätzlich in Frage gestellt. Nach der Auffassung des BFH fallen Verwaltungsleistungen an Unterstützungskassen unter Umständen wie denen des vorliegenden Falls nicht in den Anwendungsbereich der genannten Befreiungsvorschrift.

 

Sachverhalt

Dem Urteil lag ein eher untypischer Sachverhalt zugrunde. Denn Klägerin war eine Verwaltungsgesellschaft, die an Unterstützungskassen Verwaltungsleistungen und allgemeine Verwaltungstätigkeiten für die Unterstützungskassen (Leistungsprognosen und Finanzierungsstatus sowie versicherungsmathematische Gutachten und Berechnungen) erbrachte und die Verwaltungsleistungen selbst insgesamt als umsatzsteuerpflichtig qualifizierte, um insoweit vorsteuerabzugsberechtigt zu sein. Bei den Unterstützungskassen handelte es sich um gemischte Kassen, die sowohl durch Entgeltumwandlungen als auch ausschließlich vom Arbeitgeber finanziert wurden. Im Falle des Eintritts des Versorgungsfalls hat der Leistungsanwärter lediglich gegen das Trägerunternehmen einen Anspruch; ein Anspruch direkt gegen die Unterstützungskasse war aus Gründen der Erhaltung der Körperschaft- und Gewerbesteuerfreiheit der Unterstützungskasse ausgeschlossen.

 

Entscheidung des BFH

Der BFH beurteilte die Verwaltungsleistungen der Klägerin als nicht umsatzsteuerfrei. Steuerfrei seien nach § 4 Nr. 8 lit. h) UStG die Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, die Verwaltung von Sondervermögen nach dem InvG und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i. S. d. VAG. Diese Steuerbefreiung beruhe auf Art. 13 Teil B d) Nr. 6 der RL 77/388/EWG. Danach befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, u. a. „die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“.

 

Gemessen hieran war nach dem BFH die Steuerfreiheit zu versagen. § 4 Nr. 8 lit. h) UStG erfasse zwar nach dem Wortlaut „möglicherweise“ auch Verwaltungsleistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat. Der Tatbestand der Vorschrift sei aber insoweit zu weit gefasst, als er den Kreis der möglichen Leistungsempfänger über das Verständnis in Art. 13 Teil B d) Nr. 6 der RL 77/388/EWG hinaus ausdehne.

 

Bei richtlinienkonformer Auslegung seien nur solche Verwaltungsleistungen von der Steuerbefreiungsvorschrift umfasst, die nach Art. 13 Teil B d) Nr. 6 der RL 77/388/EWG als Sondervermögen einzustufendes Vermögen verwalten. Dabei werde der Begriff des „Sondervermögens“ sowohl durch Unionsrecht als auch durch nationales Recht bestimmt. Hierbei habe der EuGH als steuerbefreites Sondervermögen i. S. d. RL, zum einen Organismen für gemeinsame Anlagen i. S. d. OGAW-RL und zum anderen Fonds angesehen, die zwar keine Organismen für gemeinsame Anlagen i. S. d. RL sind, jedoch dieselben Merkmale aufweisen. Entscheidend für die Abgrenzung seien die Risikotragung der Investoren und die Handlungspflicht des Arbeitgebers.

 

Nach diesem Verständnis sind Unterstützungskassen nicht als „Sondervermögen“ i. S. d. Art. 13 Teil B d) Nr. 6 der RL zu qualifizieren. Denn Unterstützungskassen seien zum einen kein Organismus für gemeinsame Anlagen i. S. d. OGAW-RL. Zum anderen seien sie auch nicht mit den Fonds, die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren i. S. d. OGAW-RL darstellen, vergleichbar. Die Unterstützungskassen unterscheiden sich insbesondere in der Frage der Risikotragung von einem Sondervermögen. Denn die Arbeitnehmer haben gegen den Arbeitgeber einen vom Wert des in der Unterstützungskasse angelegten Kapitalvermögens unabhängigen und damit risikolosen Anspruch. Die Unterstützungskasse sei daher eher als Kapitalanleger für den Arbeitgeber tätig. Dem stehe auch nicht entgegen, dass zum Teil die Leistungen an die Unterstützungskassen durch Entgeltumwandlungen des Arbeitslohnes der Arbeitgeber erfolgten und damit ein Risiko hinsichtlich der späteren Versorgungsleistung vom Arbeitnehmer getragen wurde. Denn der Arbeitnehmer habe aufgrund der betriebsrentenrechtlichen Regelungen einen auch der Höhe nach bestimmten, vom Wert des angelegten Kapitalvermögens aber unabhängigen Versorgungsanspruch gegen den Arbeitgeber, der gerade nicht mehr mit dem Anlagerisiko einer Wertpapieranlage in einem Fonds vergleichbar sei.

 

Fazit und Folgen für die Praxis

Angesichts der Entscheidung des BFH stehen die Unterstützungskassen vor einer schwierigen Risikoabwägung im Hinblick auf die zukünftige Haftung für Umsatzsteuer. Derzeit sehen die Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung bislang keine wie vom BFH entschiedene einschränkende Anwendung der Vorschrift vor. Ob und wie die Finanzverwaltung die Entscheidung des BFH in Zukunft umsetzt, ist zurzeit nicht absehbar. Eine erste Gelegenheit zur Änderung der Anwendungsregelungen hatte die Finanzverwaltung bereits durch das BMF-Schreiben vom 13. Dezember 2017.

 

Die vom BFH im Urteil entwickelte Begründung könnte nicht nur auf Unterstützungskassen, sondern auch auf andere Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung bzw. andere Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen des Bundes und der Länder anwendbar sein. Sollte die Finanzverwaltung das Urteil über den Einzelfall hinaus anwenden wollen, könnte der Kreis der betroffenen Einrichtungen auch über die im Urteilsfall genannte Unterstützungskasse hinausgehen.

 

Wenn Sie Fragen zu diesem Thema haben, stehen Ihnen die
Herren Marcus Mische und Benedikt Jost gerne zur Verfügung.

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